一、思想观念的变革
权力经济的干预是中国会计师事务所发展所具有的最鲜明的特色，在这十六年的时间、，它逐渐形成了会计师事务所强烈的依附性，这种依附的纽带一旦失去，就会不可避免地带来从业人员思想观念的空白和震荡。如果不破除原有体制下形成的传统思想观念，我们的改革和发展就难以实现重大突破。因此，必须进一步解放思想，解除思想障碍，实现观念转变。
（一）走出“公”“私”划分误区
国有制与非国有制一样只是一种财产组织形式，并不决定所有制的性质。那么，在社会主义经济中，是否要运用这种形式，以及在哪些领域中运用这种形式，就必须由生产力的发展和经济资源配置中的效率要求来决定。会计师事务所生存的根本目的是为了保护投资者和债权人的利益，它必须独立于其它任何经济组织和政权力量之外，以不偏不倚的立场，维护市场经济各种契约关系的顺畅运行。这就要求我们在思想观念中排除意识形态的干扰，大胆承认、勇敢接受会计师事务所应是“非国有”、“私有”、“民有”这种新型思想观念。
（二）实现社会主义市场经济条件下的精神创新
市场经济是自主经济，会计师事务所要和企业一样作为独立的经济主体在市场经济中自主经营、自负盈亏、自我约束、自我发展，因此必须破除挂靠体制下形成的依附思想和从属观念，树立主体意识和自主观念；市场经济是竞争经济、高效率经济，会计师事务所参与竞争，优胜劣汰，实现高效率运行，这就必须克服以往那种不讲效率、不求进取的传统观念，树立积极进取的竞争观念和效率意识；市场经济是开放经济，在市场竞争中，会计师事务所面向国内、国际两个市场，因此必须破除在“小、零、散”的传统格局中形成的封闭意识，树立放眼世界、同国际惯例接轨的开放意识；市场经济是法制经济，在市场经济中，会计师事务所必须在法制化的轨道上运行，这就必须根除过去那种有法不依、执法不严、违法不究的不良现象，树立法制意识和职业道德观念。
二、实现政、企，所之间明确的目标定位
两权分离是会计师事务所生存和发展的前提条件，中国的会计师事务所要想得以健康发展，首先就必须按照这种前提条件的要求构造出良好的经济环境。资本主义生产关系虽然有这样那样的缺陷，但它所带来的明晰的两权分离关系却是不容置疑的事实。正如美国著名会计学家伊鸠雄所说：“我们现代社会是建立在一个经营责任的网络上…，审计人员是作为第三者加入到委托人与经营者的关系中去的。”在这样的网络上，审计的三者关系一目了然，没有其他的干扰因素，因此会计师事务所运作起来清晰流畅。但我们要建立的是社会主义市场经济，在制度上存在着本质的差异，在这些差异中，对事务所影响最大的就是产权主体制度的明显不同。因此，发展中国的会计师事务所，既要借鉴他国的先进经验，也要结合中国的具体国情，即要和建立社会主义市场经济的浩大工程结合起来。按照这个立足点，我们认为构筑适合我国会计师事务所发展的具体思路是：一是要按照现代企业制度的要求理顺产权关系，转换政府职能，给会计师事务所的发展提供空间；二要割断事务所和政企之间的“脐带”，走出“挂靠”泥潭。
（一）理顺产权关系，重塑产权制度
产权明晰是建立我国现代企业制度的首要特征。根据十三届四中全会的精神，产权明晰，是指企业国有资产所有权属于国家，企业拥有包括国家在内的投资形成的全部法人财产权。在市场经济运行中，明晰产权边界，理顺产权关系，既是建立现代企业制度的基础，又是会计师事务所发挥作用的第一条件，只有产权关系明晰了，政府、企业、会计师事务所之间的竞争规则和利益关系才能明朗化。
（二）使会计师事务所成为真正独立的中介组织
在以产权明晰为特征的政企之间的两点关系理顺以后，我们自然就把目光的焦点投向第三点——如何能使会计师事务所处在独立于其他利益各方的中介地位。西方国家的会计师事务所是在市场经济的风口浪尖上锻炼成长起来的，而我们的事务所则在行政力量的推动下，自上而下有组织、有布署地组建的，事务所的挂靠体制构成了我们独有的中国特色，而这种特色又确确实实是阻碍事务所前进的最大障碍，因此必须对它进行改革，否则政、企、所之间的三点框架就难以构筑起来。
目前这种挂靠单位的事务所暴露的种种弊端已是有目共睹，那么如何进行脱钩改制，众说不一，如无限责任的合伙制、有限责任合伙制、股份合作制等。笔者认为，无论采取哪一种组织形式，都必须以深刻把握我国会计师事务所的实际情况，科学地预测在新旧体制转轨时产生的震荡为前提。如果盲目照搬照套，移花接木，可能又会出现“期货热”、“代理热”等昙花一现之类的情况，那样就会给我国的事务所带来新的负面影响。
三、改革挂靠管理体制
（一）脱钩面临的困难
从利益观来看，事务所和挂靠单位之间已形成了一种互惠互利、牢牢抱成团的利益凝聚力。要打破这种凝聚力，自然会遭到强有力的联合抵制。
1．来自挂靠单位的障碍
不管怎么说，会计师事务所是在挂靠单位辛辛苦苦的扶持下发展起来的，耗费了一定的人力、物力和财力。无论积极也好，消极也好，没有挂靠单位的大力支持与帮助，很多事务所也不会发展到今天这个局面。从这个意义上讲，一旦把自己缔造的大好江山拱手相送，在感情上难以割舍，在利益上也不公平，脱钩必然会遇到来自挂靠单位的层层阻挠。
2．来自会计师事务所自身的障碍
其一，长期在挂靠体制下的会计师事务所已经养成了一种安于现状、不思进取的惰性，缺乏在市场中搏击的风险和忧患意识，如果真的把它们推向市场，转变传统的思想观念，依靠自身的实力和技能而非行政力量的干预和保护去求生存、谋发展，肯定会造成抵触情绪；其二，现在很多会计师事务所的执业人员都享受挂靠单位在行政级别、工资、住房、医疗、福利等方面的待遇，而和挂靠单位脱钩以后，这些问题统统推给了自己。如果会计师事务所没有解决这些问题的能力，则必然会造成人心惶惶，队伍不稳定；其三，脱钩必有先后，而谁先脱钩意味着谁先失去挂靠单位的保护，即谁先进入“失血”状态，恐怕没有哪一家会计师事务所愿当这个出头鸟。
3．来自产权界定的障碍
除极少数合伙会计师事务所外，绝大多数的会计师事务所的注册资金渠道来源于挂靠单位，有的是行政经费拨款，有的是以挂靠单位的名义向银行或其它单位借款或接受其它单位的捐赠。经过多年的苦心积累，很多事务所的净资产比原来翻了几倍甚至几十倍。如果按(国有资产产权界定和产权纠纷处理暂行办法)中的有关规定，这部分净资产全部界定为国有资产。倘若如此，则是对注册会计师多年辛勤劳动果实的否认，但如果按微薄的注册资本界定，则又对挂靠单位不公平，何况有很多资产的有形增值是和挂靠单位的无形贡献分不开的。
由于上述三大障碍的客观存在，给脱钩工作带来了相当大的阻力。但事务所发展成为独立的中介机构是市场经济的客观要求，所以它的体制早晚都要改，晚改不如早改，拖的越长越是积习难改。
（二）体制改革的两种方案选择
在改制总目标已经确定并充分预测到脱钩可能带来的困难以后，根据改革就时间和力度的侧重点不同，我们提出两种可供选择的方案。
1．渐进式改革方案
这一方案选择脱钩磨擦阻力最小的方面作为改革的突破口，设定的是“先易后难”的操作程序，强调以诱致性的变革方式为主，即探索出一种既能化解目前的实际困难，妥善处理各方利益，又有利于推动事务所早日取得独立地位的组织形式。因此它是对挂靠体制的一种保守性疗法，目的在于减缓脱钩压力，实现平稳过渡。在这个方案中，我们的基本思路是：
⑴确定两合公司作为会计师事务所脱钩改制后的主要组织形式。两合公司是一种由无限责任股东和有限责任股东共同组成的股份公司，它结合了无限公司的“人合”(个人信用)和有限责任的“资合”(股东资本)的特点。在两合公司里，有限责任股东以其出资额对公司债务负有限责任，无限有责任股东则对公司债务负有连带无限责任。由于无限责任股东承担较大风险，他们是公司的法定代表人，在公司经营管理决策中占主导地位。有限责任股东则只有收益权而无经营管理权。根据两合公司的这些特点，结合改革需要，我们选择由注册会计师个人作为无限责任股东，挂靠单位作为有限责任股东，共同设立两合公司。
⑵对会计师事务所的现有财产进行评估，明确产权归属，确定双方的出资比例。如果注册资金来自挂靠单位，可以按照不低于经营各期银行利率和通货膨胀率的方法确定资金利率，计算出当初投资金额的复利终值并以此作为挂靠单位的出资额；对于挂靠单位提供经营场所、设施的，可以按照固定资产的评估方法确定固定资产的作价，作为其出资比例。
采用这一方案的益处是：第一，由于挂靠单位没有业务执行权和代表权，不干预事务所的经营管理，在适当的时候还可以出让其股权，这样就接近于把事务所推向了市场，竞争机制和风险机制相继启动；第二，由于改革方案成本低，兼顾双方利益，估计抵触力量不大，运作起来较为平稳。
但是，这一方案的采纳将有可能碰到两大难点。首先，两合公司由于筹资的不稳定性和内部管理的复杂性，在世界上的数量已越来越少。我国《公司法》也仅承认有限责任公司和股份有限公司，不允许设立包括两合公司在内的其他公司。如果只是为了解决会计师事务所的挂靠问题而修改《公司法》，可能性不大；其次，挂靠单位和会计师事务所之间是否真正做到形散且神散，需要有一套公开、透明的社会监督机制。因此这种方案难就难在法规的配套建设上，这个问题解决不好，“渐近”就会变成“难进”。
2．突变式改革方案
这一方案，是利用法律这把快刀，以迅雷不及掩耳之势斩掉会计师事务所和挂靠单位之间的乱麻关系，把会计师事务所整体一次性推向市场。同渐进式改革方案的保守型疗法不同，它是对挂靠体制实施的一种“手术”型疗法，从而把事务所从原有体制中剥离出来，实现体制改革的根本性革命。
采用这一方案，我们的基本思路是：
⑴以有限责任制(有限责任合伙制和有限责任公司制)作为会计师事务所脱钩后的组织形式。从国际会计师行的发展趋势来看，沿袭百余年的合伙制如今面临着越来越严峻的挑战。这是因为：所有合伙人都对债务负有无限赔偿责任，一旦某一合伙人因执业失误诉诸于法庭，其他所有合伙人都将受到牵连。特别是近年来诉讼案件和诉讼赔款在以惊人的速度迅猛上升，合伙制这种组织形式受到了更加严重的困扰。为了保障会计师事务所的稳定发展，西方国家的一些会计师事务所开始向有限责任制转型。有限责任制的一个突出的特点就是由风险共担变成了风险的合理分担。借鉴国际会计师行发展的这一先进经验，在改革挂靠管理体制时，我国的会计师事务所完全可以越过无限责任合伙制这个初级阶段，直接转向有限责任合伙制和有限责任公司制。
⑵关于净资产分割。可以按照我们在渐进式方案中提出的计算方法计算出挂靠单位在净资产中拥有的份额，并将这一份额划分为单位净资产或内部股权，由事务所合伙人或股东优先购买。对于个人难以承担的部分，可以采取三种方案：一是由其他实力雄厚的事务所出资并购；二是转作事务所对挂靠单位的债务，对于货币资金要确定偿还的利率和债务期限。对于固定资产则可以融资租赁的办法，在租赁期后交付事务所使用；三是由挂靠单位直接抽回。
实施突变式改革方案，同样也需要强有力的法律法规作为保证。由于这一方案会造成事务所和挂靠单位之间的高度摩擦，缺乏相应的法律法规，就会以一方利益受损为代价，形成纷繁复杂的经济纠纷，因此要用法律的力量固定、规范双方的利益分化过程。另外，对有限责任制事务所的设立、变更、分立、合并以及组织机构、人员管理等方面，也都需要配套的法律法规作硬性导向。”
采用这种方案的好处在于：第一，干净利落地割断了事务所和挂靠单位之间的“脐带”，使事务所卸掉包袱，共同参与市场公平竞争；第二，法律法规的制定相对简易；第三，有限责任制实现了风险的合理分担，提高了社会办所的积极性；第四，打破了旧的实力格局，拉大了各所之间的实力落差，进一步刺激事务所开展兼并、收购的客观需求，而且有限责任制又便于向国际接轨，这样就为事务所向大型化、国际化方向发展提供了有利条件。
“大手术”有可能会带来“大出血”，对此我们要有充分的心理预期。一部分事务所由于挂靠单位资金的抽回以及员工在分房、劳保、养老等多重利益的丧失，可能会大伤元气，面临着人心不稳、破产倒闭的威胁。另外，在注册会计师个人资本金存量有限的情况下，究竟能有多少股东或合伙人出现，目前还是个谜。因此这种方案的实施有可能会削减一部分事务所和执业人员的数量，出现一种暂时倒退现象。但这是发展途中不可避免的曲折，有后退、摆脱障碍，才能更好地前进。
四、优化组织结构，推动我国会计师事务所向大型化，国际化发展
（一）我国会计师事务所向大型化、国际化发展的客观必要性
竞争必然趋向联合，是市场经济发展的一个普遍规律。在西方发达国家，面对激烈残酷的市场竞争，会计师事务所通过兼并收购等交易行为实现重组，是自愿选择的主动发展战略。特别是50年代以来，随着国际间投资与交易的增大、跨国公司的相继出现、经济地区化的推进，为了满足国际资本市场投资者、跨国公司管理者和各国政府管理与控制跨国公司以及进行国际间经贸活动的需要，各国的会计师事务所正日益扩充规模，向海外扩张自己的势力范围，以提高参与国际竞争的实力。另外，每一次大的合并浪潮都预示着重大的经济发展和波动。如，30年代美国《证券法》和《证券交易法》的颁布，乃至90年代欧洲统一大市场的形成等，反映出合并重组是会计师事务所对宏观经济环境的变化所作出的一种自我反射。
从当前我国会计师事务所发展的现状来看，实现事务所之间的优化组合，推动事务所向大型化、国际化发展，同样也是社会主义市场经济条件下不以人的意志为转移的客观规律，它的必要性表现在以下两个方面：
1．是适应改革开放形势发展的需要
通过存量资产的流动和重组对国有企业实现战略性改组，是计划经济体制向市场经济体制转换过程中不可逾越的阶段。改革开放以来，国有企业特别是国有大中型企业走上了规模经济发展的道路、跨地区、跨行业甚至跨国界的大型公司、企业集团不断出现。如华能集团下属企业、公司达五百家之多，跨能源、交通、制造、商贸、旅游、金融等十几个行业，既有境内上市的公司，又有海外上市的公司。面对如此庞大的服务市场，靠一两个所，几十杆枪是无力胜任的。随着国内会计市场向国外开放，一些国际著名的会计公司早就把目光盯准了我们。在这种紧迫形势下，中国的会计师事务所唯有扩大经营规模，组建出一批优秀的 “国家队”，才能占领国内市场，伺时向国际市场展开竞争。
2．是优化会计师事务所组成要素的需要
在长期的地方主义、本位主义的保护封锁下，我国的会计师事务所小而散、业务范围狭窄、布局不均匀、人员缺乏流动。要想改变这种长期僵化停滞的状态，合并重组提供了一条理想的道路。合并重组的直接作用在于激励和鞭策经营者竭尽全力高效率地使用所支配的资源，它把事务所推向了市场，质量好、信誉高的事务所可通过兼并迅速扩大其可支配资源，而质量低劣、信誉差的劣所则随时可能成为被吞掉的猎物。这种巨大的威慑力迫使每个事务所发挥潜能，在竞争中淘汰劣势事务所的同时推动了整个群体素质的进化。
（二）两点具体措施
1．全面开放人才市场，形成人才的合理有序流动
会计师事务所要发展，人才是关键。事务所的行业特点决定了它不象工商业有机器、设备、工具等生产资料，它的资源流动主要就是人和资本的流动。事务所的合并重组，实际在很大程度上是人的合并重组。为了改变目前注册会计师队素质不高，缺乏流动，年龄结构不合理的现象，必须建立统一、竞争、开放、有序的人才市场。人才市场象一只巨大的吞吐机，先把不能胜任行业的人推出市场，又通过合理的人才竞争使运营状况不佳的事务所“失血”，被迫接受兼并、破产，进而又实现了资本的快速集中，这样就在全社会范围内提高了资源的利用效率。开放人才市场，必须把握好以下几个方向：
⑴解脱个人与单位之间的传统依附关系，实现双向选择就业。注册会计师本身应是个自由执业者。在人才市场上，注册会计师以及其他从业人员可以根据自身特点和市场价格信号，自主选择事务所，同样事务所也有选择、解聘员工的权力。两者之间的维系关系不再受行政、部门、·地区的限制，而是通过竞争、激励来实现。
⑵规范人才市场交易行为。人才市场交易不应当是一种完全自发和自流的过程，政府和协会要制定相关政策加以引导和监管，使人才市场向健康的方向发展。人才的供求、竞争、价格应主要通过市场机制形成。
⑶向海外开放市场。随着中国与国际间交易与投资规模的扩大，不仅中国的注册会计师可以加入国际会计师事务所，我们也需要国外的注册会计师走进中国的事务所执业。现在参加我国注册会计师考试的海外人员越来越多，这是一个可喜的现象，标志着中国的注册会计师制度在国际上影响越来越大。今后应鼓励这部分人加入我国的注册会计师队伍，同时还可以在资格认定、收入分配上采取更加灵活的政策，以吸引更多的海外注册会计师来华执业，这对于增强国际间同行先进经验的交流和互补，推动我国事务所向国际化发展不无裨益。
2．建立有效兼并机制
会计师事务所上规模，既离不开人才的优向流动，也离不开有效的资本金集中机制。由于它不能象股份有限公司那样可以通过股票上市迅速筹集大量资本，因此必须寻找出一套高效科学的方法使事务所实现资本的规模经营。
⑴会计师事务所兼并的原则
①维护公平竞争。事务所之间的兼并既要有利于促进规模经济的优势发展，又要防止形成不正当垄断，以有利于展开公平竞争。
②坚持互惠互利、平等自愿。应根据各所的意愿来选择是否兼并。当然，这种意愿不是主观盲目的，它由利益落差客观形成的。例如，在我国从事证券业务的事务所注册资金应不少于200万元，风险基金不少于100万元，如果两家事务所基金总和能够达到这个要求，自然就产生了兼并的动机，从而为争取从事证券业务创造有利条件。因此事务所的兼并应根据双方的意愿自主决定，不能依行政命令来阻挠或强制兼并。
③事务所间的兼并重在实效。即达到优化知识结构、组织结构和拓展服务方向的目的，切忌片面追求形式，贪大求快，一哄而上。
⑵会计师事务所兼并的方法
①购买式。即兼并方出资购买被兼并方的全部资产。它一般是以现金为购买条件，将被兼并方的整体资产买断。事务所在实现兼并的同时，对其债务进行清偿，兼并方的购买价格，实际上是被兼并方偿还债务以后的价格。因此，兼并方可以通过购得被兼并方的净资产来获得实际利益。
②承担债务方式。这种方法是在被兼并方的资产与债务等价的情况下，兼并方以承担其债务为条件接受其资产。其特点是：兼并方将被兼并事务所的债务及整体产权一并吸收，以承担被兼并的债务来实现兼并。通常被兼并事务所还是有潜力或还有可利用的。例如，有的事务所虽然资不抵债，往往是经营管理不善造成的，但它还占有经济区域优势、人才优势或地理位置优越的经营场所等。
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